一、不應(yīng)過分信賴管理當(dāng)局聲明書
獲取管理當(dāng)局聲明書是必要的審計(jì)程序，也是我們與被審計(jì)單位管理當(dāng)局建立信任的起點(diǎn)和載體。誠然，管理當(dāng)局聲明書可以成為我們辯明會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的重要證據(jù)，但在訴訟真正來臨時(shí)，一紙管理當(dāng)局聲明書真的能免除所有的指責(zé)與批評(píng)嗎?真的能挽回法官的判決嗎?舞弊是公司的責(zé)任而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，我們常以此為借口來回避公司舞弊給審計(jì)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。雖然《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》并沒有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出所有舞弊行為，但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未能查出的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊沒有責(zé)任。事實(shí)上，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的舞弊。我們都知道，由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)所涉及的領(lǐng)域不僅局限在財(cái)務(wù)部門，而且涵蓋生產(chǎn)、采購、銷售等諸多部門，也涉及與公司往來的外部單位。因此，除非公司內(nèi)、外部全部串通舞弊，且毫無痕跡，否則，我們很難為自己進(jìn)行無責(zé)任辯解，證明審計(jì)程序“無懈可擊”。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德本身要求我們保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，我認(rèn)為，我們?cè)趯徲?jì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，出發(fā)點(diǎn)是懷疑會(huì)計(jì)報(bào)表存在虛假成分而在審計(jì)過程中逐步排除自己的疑點(diǎn)，而不是從一開始就相信會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)的而在審計(jì)過程中證明自己的觀點(diǎn)。熱情的接待和侃侃而談不能成為管理當(dāng)局值得信賴的證據(jù)，卻往往左右我們的判斷。對(duì)此，我們要不斷為自己敲響警鐘，“信任是需要實(shí)踐證實(shí)和時(shí)間證明的”，絕不是一張笑臉，管理當(dāng)局聲明書也一樣。
二、公司陳述函不等于保證
在審計(jì)過程中，當(dāng)某些審計(jì)證據(jù)無法獲得時(shí)，我們通常以獲取公司陳述函加以解決。這固然是我們獲得審計(jì)證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論的一種方法，但卻不能過分依賴甚至以陳述函代替應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序。
我們都知道，公司陳述函屬于內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，其證明力在審計(jì)證據(jù)中最低，當(dāng)我們以充分信任的心情面對(duì)公司的陳述函時(shí)，我們不妨自問：陳述函真的能證明嗎?真能擺脫我們的責(zé)任嗎?換言之，若公司管理當(dāng)局決心舞弊，陳述函將是公司對(duì)付審計(jì)最容易的招數(shù)。其實(shí)，不能獲得審計(jì)證據(jù)的本身就應(yīng)該引起我們的警覺，陳述函只能是不得已而為之的下策。對(duì)于不很嚴(yán)重的問題，陳述函或許可以增加我們的證明力度；而對(duì)于嚴(yán)重的問題，我們應(yīng)適當(dāng)考慮追加審計(jì)程序，在仍不能獲取審計(jì)證據(jù)的情況下，應(yīng)考慮審計(jì)報(bào)告的意見類型或是否予以披露。
三、應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)函的問題
1.函證程序的省略不等于高效率，卻等于高風(fēng)險(xiǎn)
我們都知道，回函是我們?cè)趯徲?jì)過程中可以得到的為數(shù)不多的外部證據(jù)之一，證明力量較強(qiáng)。但函證的證明力是建立在嚴(yán)格的審計(jì)程序之上的，稍有疏漏，功虧一簣。審計(jì)中常有這樣的情況，為節(jié)省時(shí)間，讓客戶幫助發(fā)函，再由客戶協(xié)助收函，殊不知，這樣的函證對(duì)我們毫無用處，一旦出了問題，反而是原告指控我們的把柄，也是我們無可辯駁的失職。因此，函證一定不能省略程序，堅(jiān)持獨(dú)立發(fā)函、獨(dú)立收函，才不至于讓自己陷入困境。
2.確認(rèn)不等于金額無誤
按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行函證程序，獨(dú)立發(fā)函、獨(dú)立收函，即使應(yīng)收款項(xiàng)存在舞弊，我們也可以為澄清我們的責(zé)任作有力的辯解。但我們卻不應(yīng)因回函確認(rèn)放松我們的警惕。事實(shí)上，關(guān)聯(lián)方企業(yè)或關(guān)系很好的非關(guān)聯(lián)方企業(yè)極有可能為幫助被審計(jì)單位應(yīng)對(duì)審計(jì)而暫時(shí)蓋上“確認(rèn)”的公章，一旦稍有風(fēng)吹草動(dòng)，他們又極有可能反悔，倒戈一擊，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于尷尬的境地。對(duì)此，我認(rèn)為我們應(yīng)在以下問題上予以關(guān)注：
(1)當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)回函可能不正確時(shí)，應(yīng)追加審計(jì)程序并修正審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過程中，我們常常會(huì)遇到這樣的情況，應(yīng)收款項(xiàng)詢證金額填寫有誤，我們要求再次發(fā)函，而前次發(fā)函已經(jīng)確認(rèn)，再發(fā)函，同樣確認(rèn)。類似這樣的情況應(yīng)引起我們的警惕，最起碼對(duì)方單位并不是以一種認(rèn)真的態(tài)度對(duì)待詢證函。這本身已在告訴我們被審計(jì)單位與發(fā)函單位有串通的嫌疑。當(dāng)然，依據(jù)現(xiàn)在的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，我們無權(quán)要求對(duì)方單位一定配合，但我們有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表以至回函金額的準(zhǔn)確性引起質(zhì)疑。在上述情況下，即使形式上回函確認(rèn)，其證明力度將大打折扣。
(2)在連續(xù)審計(jì)時(shí)，我們對(duì)前次的審計(jì)結(jié)果往往深信不已，毫不懷疑。對(duì)前次審計(jì)時(shí)確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)在這次審計(jì)中沒有變動(dòng)的會(huì)計(jì)記錄，我們往往為了節(jié)省時(shí)間而依靠前次審計(jì)結(jié)果不再發(fā)函，這又為公司舞弊提供可乘之機(jī)。試想，如果前次審計(jì)時(shí)公司與對(duì)方單位進(jìn)行串通舞弊，以“確認(rèn)”的回函混過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼睛，這次，公司將不得不故伎重演。難道每次謊話都能“編圓”嗎?不一定。也許隨著時(shí)間的推移，情況的變化使對(duì)方單位不再愿意為被審計(jì)單位“瞞天過�！�；也許被審計(jì)單位會(huì)疏于“打招呼”，從而可能露出馬腳。因此，我們切不可因貪圖一時(shí)方便而給對(duì)方單位以可乘之機(jī)。
四、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)不等于運(yùn)營良好
在初次審計(jì)中，我們往往首先參觀廠房、機(jī)器設(shè)備，了解生產(chǎn)流程及公司的運(yùn)營情況。當(dāng)聽到轟鳴的機(jī)器聲，看到工人忙碌的身影，我們往往認(rèn)為公司運(yùn)營良好。誠然，公司運(yùn)營良好的標(biāo)志是機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)正常，但機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)正常卻不是公司運(yùn)營良好的充分條件。如果公司管理當(dāng)局蓄意舞弊，這也不失為一種手段。對(duì)生產(chǎn)一竅不通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻很容易被轟鳴的機(jī)器聲搞暈。其實(shí)，這與熱情的笑臉一樣，同樣是形式。只有通過認(rèn)真地實(shí)施審計(jì)程序，才能得出合理的結(jié)論。
五、復(fù)印件不等于原件
復(fù)印件很容易做手腳，這我們都知道。然而，在審計(jì)過程中當(dāng)我們向客戶索取土地證、房屋產(chǎn)權(quán)證時(shí)，基于對(duì)客戶的信任不好意思索要原件，而以復(fù)印件替代原件。這又將為我們的審計(jì)埋下隱患。事實(shí)上，原件往往至關(guān)重要。銀行抵押貸款、質(zhì)押貸款均需有相應(yīng)的證明原件存放于銀行。若公司無法出示原件，本身已經(jīng)說明可能存在抵押或質(zhì)押貸款等問題，也有可能存在賬外銀行貸款或?yàn)殛P(guān)聯(lián)方抵押擔(dān)保貸款。因此，我們切不可小覷原件的重要性。
六、符合性測試通過不等于內(nèi)部控制良好
內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計(jì)方法從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。通常，一次認(rèn)真的符合性測試可以較為詳細(xì)地反映公司內(nèi)部控制的全貌。但既然是抽樣審計(jì)，符合性測試就不可避免地存在固有的局限性。同時(shí)，在下述兩種情況下，符合性測試也會(huì)顯得有些無力：
1.公司若故意舞弊，會(huì)將單據(jù)補(bǔ)得一應(yīng)俱全。即使不全，也會(huì)有動(dòng)人的借口。而我們往往忽視細(xì)節(jié)，并從信任公司出發(fā)，認(rèn)為一點(diǎn)點(diǎn)小紕漏是無可避免的。
2.符合性測試的執(zhí)行者多為初入行者，他們本身對(duì)單據(jù)的真實(shí)性與完整性缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷，常常魚龍混雜，不容易發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。
基于以上種種考慮，即使符合性測試的結(jié)論是內(nèi)部控制良好，也并不能證明公司內(nèi)部控制確實(shí)很好，進(jìn)而完全放松警戒。
七、蛛絲馬跡不容忽視
在審計(jì)過程中，我們往往會(huì)發(fā)現(xiàn)很多小問題。如發(fā)票后無出庫單，發(fā)票號(hào)碼在后而日期在前等。這些問題往往為我們所忽視，如同我們?cè)诘贪渡习l(fā)現(xiàn)了一個(gè)又一個(gè)“蟻穴”，卻沒有想到“千里之堤，毀于蟻穴”的結(jié)局。試想，想要不留痕跡的舞弊幾乎不可能，在若干個(gè)謊話編織的網(wǎng)中肯定有漏洞。對(duì)公司大規(guī)模的審計(jì)中，很有可能發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，也許一個(gè)蟻洞能挖出一穴螞蟻，也許一根蛛絲能引出一個(gè)大蜘蛛，因此我們切不可輕易放過。
八、分析性復(fù)核至關(guān)重要
現(xiàn)代審計(jì)越來越深入地強(qiáng)調(diào)分析性復(fù)核的重要性。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個(gè)全局的角度看待被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果，從全局出發(fā)審慎研究審計(jì)結(jié)果的合理性，往往能起到事半功倍的效果，因此，無論在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)總結(jié)階段，都具有不可替代的作用。但我認(rèn)為還應(yīng)補(bǔ)充一點(diǎn)：除了財(cái)務(wù)分析，還應(yīng)從企業(yè)自身生產(chǎn)出發(fā)，分析企業(yè)是否可能達(dá)到如此高的產(chǎn)能。因?yàn)樨?cái)務(wù)分析只是核算手段，用以反映生產(chǎn)，生產(chǎn)才是企業(yè)的根本。當(dāng)企業(yè)快速增長時(shí)，我們不妨從企業(yè)的源頭考慮一下，企業(yè)是否有能力、有潛力達(dá)到目前的水準(zhǔn)，同行業(yè)是否能有如此良好的成長業(yè)績，綜合考慮公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果是否可以合理地解釋。
九、頻繁的轉(zhuǎn)賬和無合理理由的經(jīng)營往來應(yīng)引起關(guān)注
在審計(jì)過程中，我們常常會(huì)遇到頻繁的轉(zhuǎn)賬，如往來各明細(xì)項(xiàng)目之間、資產(chǎn)各明細(xì)項(xiàng)目之間調(diào)整等。轉(zhuǎn)賬憑證由于往往缺少原始憑證的支持，也易讓我們忽視。事實(shí)上，這如同陷阱的掩飾，轉(zhuǎn)賬憑證經(jīng)常成為公司攪亂財(cái)務(wù)脈絡(luò)、混水摸魚的手段，也可能是公司隱瞞某些問題的“浮草”。因此，我們應(yīng)對(duì)頻繁的轉(zhuǎn)賬引起高度的職業(yè)關(guān)注，尤其是對(duì)缺少合理理由的轉(zhuǎn)賬更應(yīng)刨根問底。
十、非合理的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予關(guān)注
利用關(guān)聯(lián)交易從中漁利已不是罕見的手段，對(duì)此，我們卻往往感到力不從心，畢竟我們無從干涉自由的市場經(jīng)營。但當(dāng)關(guān)聯(lián)交易足以改變一個(gè)公司的形象時(shí)，我們就應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，不僅要盡可能獲得充分的審計(jì)證據(jù)，而且應(yīng)揣度關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)，重點(diǎn)檢查有關(guān)單據(jù)，以支持審計(jì)結(jié)論，并充分披露關(guān)聯(lián)交易，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者以完整的概念，同時(shí)也適當(dāng)減輕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
十一、連續(xù)審計(jì)容易產(chǎn)生麻痹心理
從客戶的角度出發(fā)，總是希望熟面孔，我們也希望派熟悉客戶的審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，畢竟熟人熟面，便于溝通，也便于工作。但事實(shí)上，由同一組審計(jì)人員對(duì)一家客戶連續(xù)執(zhí)行了幾次審計(jì)后，很容易產(chǎn)生麻痹的心理。正所謂“熟視無睹”，對(duì)太熟悉的事物往往忽視它的變化。但從哲學(xué)的觀點(diǎn)出發(fā)，“人不可能兩次踏入同一條河”。一個(gè)企業(yè)在成立了若干年以后，無論從經(jīng)營方向，還是生產(chǎn)流程，亦或內(nèi)部控制，都會(huì)有潛移默化的變化。審計(jì)既是階段性的，又是連續(xù)性的，連續(xù)審計(jì)很容易以較深的固有印象影響對(duì)新事物的認(rèn)知，從而導(dǎo)致判斷上的偏差。對(duì)此，應(yīng)予以高度警惕。
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